Mehmet Ufuk BAYRAKÇI
İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE KDV İADE UYGULAMALARINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR
ÖZET
İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE KDV İADE UYGULAMLARINDA KARŞILAŞILAN SORUNLAR
Mehmet Ufuk BAYRAKCİ
Sosyal Bilimler Enstitüsü
Kamu Hukuku Yüksek Lisans Programı
Ocak 2015, 37 Sayfa
Bu çalışmanın konusu kısaca vergilendirmenin mahiyetini ve KDV’nin bu sistemdeki yerini belirlemek, ardından da KDV sistemi içindeki indirim mekanizması bağlamında bu indirim mekanizmasının önemli bir ayağı olan iadelerden, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iadeleri özellikle incelemektir. Bu amaçla çalışmanın esası üç ana bölüme ayrılmış durumdadır.
İlk bölümde vergilendirmenin mahiyeti ve sistemdeki yeri ele alınmış ve KDV’nin vergilendirme sistemindeki yeri ve tarihsel gelişimi anlatılmıştır. Bu bölümün ilk alt bölümünde, genel olarak vergilendirmenin mahiyeti ve vergilendirme kavramının neyi ifade ettiği belirtilmiştir. KDV’nin vergilendirme sisteminin neresinde olduğu sorusuna cevap aranmaya çalışılmıştır. İkinci alt bölümde ise vergilendirmenin ve bunun paralelinde KDV’nin tarihsel gelişimine bakılmıştır.
İkinci bölümde, KDV’si mevzuatında indirimli oranın mahiyeti ve indirim müessesinin nasıl çalıştığı açıklanarak, indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesinin yasal dayanakları sıralanmıştır. Bu anlamda ilk alt bölümde indirim mekanizmasının işleyişi ortaya konularak, indirimli oranın nasıl oluştuğu açıklanmaya çalışılmıştır. Bu bölümün ikinci alt bölümünde ise indirimli orana tabi KDV iadesi işlemlerinde iade esasları ve usulleri yasa koyucunun düzenlemiş olduğu kanun ve idarenin getirmiş olduğu genel tebliğ ve sirküler dairesinde konu alt başlıkları halinde detaylandırılarak açıklanmış, yasal mevzuat göz önüne serilmiştir.
Çalışmamızın son bölümünde ise indirimli orana tabi KDV işlemlerinde iade uygulamasının nasıl yapılacağı örnek uygulama ile ele alınmıştır. Bu bölümde bir firmanın bir yıllık alım satım işlemleri bazında KDV beyannamelerindeki rakamlara göre bir senaryo oluşturulmuştur. Bu senaryoya göre on iki aylık dönemlere ilişkin KDV iade hesaplamaları yapılmış, yılı içinde KDV iadesinin nasıl yapılacağı örneği gösterilmiştir. Son alt bölümünde ise yıllık iadenin alınabilmesi için hesaplamaların ne şekilde olması gerektiğine dair örnek gösterilmiştir. Bu bölümde iade hesaplamaları için KDV Uygulama Genel Tebliğindeki örnek tablolardan faydalanılarak iade hesaplamalarının pratik çalışması sunulmuştur.
1.GİRİŞ
Modern dünyada gerek ulus devletlerde gerekse federe devletlerde, devletlerin ayakta durabilmesi ve devamlılığını sağlayabilmesi için olmazsa olmaz koşul vergilerdir. Tarihin her döneminde vergiler ve vergilendirme sistemleri, devletler için hayati önem taşımıştır. Vergilendirme hakkı, devletlerin ülke sınırları içinde yaşayan insan toplulukları için egemenlik hakkının bir sonucu olarak ortaya çıkar. Dünya tarihinde vergilendirme savaşların finansmanı için önemli görülmekteyken günümüz konjonktüründe savaşlardan ziyade devletlerin halkına vermiş olduğu hizmetlerin finansman aracı olarak görülmektedir.
Günümüzde sosyal devlet anlayışı oldukça yaygınlaşmıştır. Bilim ve teknolojinin ilerlemesi ile birlikte sonsuz ve sınırsız olan insan ihtiyaçları da gün geçtikçe artmakta ve çeşitlenmektedir. Eski dönemlerde lüks gibi görünen durumlar yada sınırlı bir zümrenin sahip olduğu ayrıcalıklar artık sosyal devlet anlayışı ile birlikte geniş kitlelerin sosyal hakları olarak görülmektedir. Elbette ki hak kavramının olduğu yerde bunun karşılığında bir de ödev kavramın olması gerekmektedir. İşte burada da devletin, ülke sınırları içinde yaşayan halkına karşı bir takım ödevleri ortaya çıkmaktadır. Bunlar da gelişen modern dünyada sosyal devlet ilkesi kavramıyla kendini gösteren devletin vatandaşlarına sunmak zorunda olduğu sağlık, barınma, eğitim, güvenlik gibi birtakım temel haklardır.
Devletlerin ülke sınırları içinde yaşayan halklarına sunmak mecburiyetinde olduğu bu hizmetlerin finansmanı ise topladığı vergilerle yapılacaktır. İşte burada sistem bu kez tersinden işleyecektir. Çünkü bireyler için vergi bu kez bir ödev olarak karşılarına çıkmaktadır. Bireylerin vergi ödevlerini yerine getirebilmeleri için de devletin bir sistem kurması gerekmektedir. Bireylerin vergi ödevleri yerine getirilir öyle bir sistem kurulmalıdır ki tüm toplum için hak ve eşitlikler sağlanmalı sistemde herkese adaletli davranılmalıdır.
Tarih boyunca devletler yukarıda bahsedilen vergilendirme sistemini kurarken birçok vergi türünü denemişlerdir. Günümüz dünyasında artık vergi sistemi denilince bir çok vergi türünün bir araya geldiği karışık bir yapıdan bahsedilmektedir.
İşte Katma Değer Vergisi tam da bu noktada ortaya çıkmıştır. KDV, Harcamalar üzerinden bir vergi alınması fikri ile birlikte modern vergilendirme rejimlerden biri olarak yerini almıştır. Neredeyse gelişmiş ülkelerin tümünde uygulanan KDV sisteminin kendi içinde de zor bir mevzuat olduğu aşikardır.
Çalışmamızın konusu da öncelikle vergilendirmenin mahiyetini ve KDV’nin bu sistemdeki yerini belirlemek, ardından da KDV sistemi içindeki indirim mekanizmasını görmek ve bu indirim mekanizmasının önemli bir ayağı olan iadelerden, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iadeleri özellikle incelemektir.
Bu amaçla çalışmanın esası üç ana bölüme ayrılmış durumdadır.
İkinci bölümde vergilendirmenin mahiyeti ve sistemdeki yeri ele alınmış ve KDV’nin vergilendirme sistemindeki yeri ve tarihsel gelişimi anlatılmıştır. İkinci bölümün ilk alt bölümünde, genel olarak vergilendirmenin mahiyeti ve vergilendirme kavramının neyi ifade ettiği belirtilmiştir. KDV’nin vergilendirme sisteminin neresinde olduğu sorusuna cevap aranmaya çalışılmıştır. İkinci alt bölümde ise vergilendirmenin ve bunun paralelinde KDV’nin tarihsel gelişimine bakılmış, modern Katma Değer Vergisi’nin bugünkü aşamasına gelirken geçirdiği aşamalardan kısaca bahsedilmiştir.
Üçüncü bölümde, KDV’si mevzuatında indirimli oranın mahiyeti ve indirim müessesinin nasıl çalıştığı açıklanarak, indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesinin yasal dayanakları sıralanmıştır. Bu bağlamda ilk alt bölümde indirim müessesine değinilmiştir. İndirim mekanizmasının işleyişi ortaya konularak, indirimli oranın nasıl oluştuğu açıklanmaya çalışılmıştır. Bu bölümün ikinci alt bölümünde ise indirimli orana tabi KDV iadesi işlemlerinde iade esasları ve usulleri yasa koyucunun düzenlemiş olduğu kanun ve idarenin getirmiş olduğu genel tebliğ ve sirküler dairesinde konu alt başlıkları halinde detaylandırılarak açıklanmış, yasal mevzuat göz önüne serilmiştir.
Çalışmamızın son bölümünde ise indirimli orana tabi KDV işlemlerinde iade uygulamasının nasıl yapılacağı örnek uygulama ile ele alınmıştır. Bu bölümde bir firmanın bir yıllık alım satım işlemleri bazında KDV beyannamelerindeki rakamlara göre bir senaryo oluşturulmuştur. Bu senaryoya göre on iki aylık dönemlere ilişkin KDV iade hesaplamaları yapılmış, yılı içinde KDV iadesinin nasıl yapılacağı örneği gösterilmiştir. Dördüncü bölümün son alt bölümünde ise yıllık iadenin alınabilmesi için hesaplamaların ne şekilde olması gerektiğine dair örnek gösterilmiştir. Bu bölümde iade hesaplamaları için KDV Uygulama Genel Tebliğindeki örnek tablolardan faydalanılarak iade hesaplamalarının pratik çalışması sunulmuştur.
2. KDV’NİN MAHİYETİ, SİSTEMDEKİ YERİ VE TARİHSEL GELİŞİMİ
Bu bölümde ilk alt bölümde KDV’nin vergilendirme içindeki yeri anlatılacaktır.
2.1 KDV’NİN MAHİYETİ VE SİSTEMDEKİ YERİ
Çağdaş dünyada gerek ulus-devletlerde gerekse federal devletlerde, devletlerin gelirlerini oluşturan en önemli kaynak şüphesiz vergi gelirleridir. Vergi gelirleri devletlerin sürekliliğini sağlayan en önemli unsurlardan biridir.
Vergi gelirlerinin bazı özelliklerini sıralayacak olursak;
- Devlet yada kamu kuruluşlarınca, devletlerin egemenlik haklarına istinaden alınır.
- Vergi ile kamu hizmetlerinin gerektirdiği mali kaynakları karşılama amacı vardır.
- Kanuna dayalı olarak, hukuki zor kullanmayla alınır.
- Parasal olarak kişi yada kurumlardan alınır.
Görüldüğü gibi verilendirme devletlerin egemenlik hakkının getirdiği temel haklardan biridir. Vergilendirme sistemi ile kamu hizmetlerinin görülmesi için gerekli olan harcamaların finansmanı amaçlanmaktadır. Bu anlamda vergiyi toplama yetkisi egemenlik hakkının doğal bir sonucu olarak devlete aittir. Vergiyi alana terminolojide “aktif vergi sujesi” denilmektedir.
Verginin borçlusu ise kişilerdir. Kişi ile kastedilen ise hem gerçek hem de tüzel kişilerdir. Dolayısıyla bu kişilerin tümüne birden vergi mükellefi adı verilmektedir.
Vergilerin çağdaş ülkelerde artık anayasalar ile temel çerçevelerinin çizildiğini ve devlet tarafından çıkarılan yasalarla da vergi mükelleflerine çeşitli vergiler salınabilmektedir. Yasalardan kaynaklanan bu yetki ile devlet zora dayanarak vergi toplayabilmektedir.
Verginin üzerinden alındığı şey verginin konusudur.(Erdem ve diğ. 2011, s.81) Verginin konusu yasalarla belirlenmiş her şey olabilir. Verginin konusuna giren şeyler bir işlem veya hizmet olabileceği gibi maddi bir şey de olabilir.
Verginin konusu ile verginin pasif süjesi yani vergilendirilen tarafı ilişkilendirirken burada bir ayırıma dikkat etmek gerekmektedir. Oda “Vergi Yükümlüsü” ve “Vergi sorumlusu” kavramlarıdır. Vergi yükümlüsü yani mükellef ise, yasalara dayalı olarak kendisine vergi yükü terettüp eden ve bu vergi borcunu ödemek zorunluluğunda olan gerçek ve tüzel kişilerdir. Vergi sorumlusu ise verginin ödenmesi bakımından alacaklı olan vergi idaresine karşı muhatap olarak sorumlu olan kişidir. Daha açıkçası vergi sorumlusu, verginin esas borçlusu adına vergiyi idareye ödemekle yükümlü kılınan kişidir.
Verginin konusu ve yükümlüsü belirlendiğine göre artık verginin ortaya çıkabilmesi için son bir unsurun olması beklenecektir. Bu da “Vergiyi Doğuran Olay” kavramıdır. Vergi yükümlüsü olan kişi verginin konusu olan olayla veya işlemle bir ilişki içine girdiğinde vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olacaktır.
Artık vergiler meydana geldiğine göre sıra bunların sınıflandırılmasına gelmiştir. Nitekim vergiler çeşitli durum ve kişilere göre üzerinden alındığı şeylere göre değişik sınıflandırmalara tabi tutulmaktadır. Çalışmamızın konusunu oluşturan Katma Değer Vergisinin de anlaşılabilmesi ve vergi sistemi içindeki yerinin gösterilebilmesi açısından bu ayrımlara bakmakta fayda vardır.
İlk olarak ekonomik sınıflandırma adı da verilen ayrıma göre; gelir, servet ve harcama(gider) üzerinden alınan vergiler vardır. Bu ayrıma göre elde edilen gelirden vergi alınması ilk ayrımdır. İkinci ayırım ise elde edilen gelirin biriktirilmesi suretiyle oluşturulan servet üzerinden alınan vergilerdir. Ve son olarak da elde edilen gelirin harcanması üzerinden alınan vergilerdir.
Harcama vergilerine gider vergileri de denilmektedir. Katma Değer Vergisi bu yönden bakıldığında harcama üzerinden alınan en önemli vergilerden biridir. Gerçektende gerek ülkemizde gerekse dünyada Katma Değer Vergisi harcama vergileri içinde en etkin ve yaygın olan vergilendirme yöntemidir.
İkinci bir sınıflandırma ise verginin aktif sujesi olan devlet yada onu temsil eden vergi idaresi ile verginin objesi olan kişiler yani mükellefler arasına üçüncü bir kişinin girip girmemesine göre yapılabilir. Burada sınıflandırmayı anlayabilmemiz için “yansıma” kavramına bakmak gerekmektedir.
Bir yükümlünün ödediği vergiyi arz ve talep koşullarından yararlanarak, fiyat mekanizması aracılığı ile kısmen ya da tamamen ileriye veya geriye olmak üzere bir başkasına aktarması işlemine “yansıma” adı verilir. (Erdem ve diğ. 2011, s.81)
Bu anlamda bir vergi mükellefi vergiyi ödedikten sonra bu vergi yükünü başkasına devredebiliyorsa yani aktarabiliyorsa bu durumda vergi dolaylıdır. Katma Değer Vergisinde de vergi, verginin mükellefi olan kişiler tarafından başkasına aktarılabileceğine göre, dolaylı vergilerin içinde sayılmalıdır.
Öte yandan vergi mükellefi vergiyi ödedikten sonra bunu başka bir vergi mükellefine yansıtamıyorsa yani bu vergi yükü kendi üzerinde kalıyorsa bu durumda vergi dolaysızdır. Artık araya giren üçüncü bir kişi yoktur. Verginin mükellefi vergiyi direkt olarak vergilendiren tarafa ödemiş olmaktadır.
Katma Değer Vergisi yukarıda da bahsedildiği gibi tabana yayılı en geniş vergilerden biridir. Bu yönden gerek dünyada gerekse ülkemizde vergi sistemi içinde çok önemli bir yere sahiptir. KDV’de vergi malın imalattan tüketime kadar geçirdiği aşamalarda ortaya çıkan katma değer üzerinden alınmaktadır. Matrah olarak ilgili mala o aşamada katılan değer olacaktır. Malın satış değeri ile maliyeti arasındaki farktan malın imalatı için yapılan genel giderler de düşüldükten sonra ortaya çıkan safi tutar üzerinden vergilendirilme yapılmış olmaktadır.
Katma Değer Vergisinin hesaplanması sırasında kullanılan yöntemlere göre kendi içinde sınıflandırılabilir.
İlk olarak “Gayri safi hasıla tipi KDV” de genel olarak ticari malların satış tutarlarından bu mallar için yapılan alış tutarlarının düşülmesi ile oluşan fark verginin matrahını oluşturur. Bu yönden sabit sermaye yatırımlarına yapılan ödemeler hesaplamada dikkate alınmaz.
İkinci olarak “Gelir tipi KDV”de vergi matrahına ulaşılırken satışlardan, alışlarla birlikte sabit sermaye mallarına yapılan yatırımlara ilişkin amortisman giderleri de düşülür. Bu şekilde vergiye tabi olacak safi tutara ulaşılmış olur.
Tüketim tipi KDV”de ise sabit sermaye yatırımlarına yapılan harcamaların yani alış bedellerinin tamamının alışa ait olan yılda satışlardan indirilmesine izin verilmektedir.
Son olarak “Ücret tipi KDV”de ise vergi matrahına ulaşılırken sermaye gelirleri katma değer vergisinden indirilir.
2.2 KDV’NİN TARİHSEL GELİŞİMİ
Tarihsel açıdan bakıldığında vergileme ile ilgili ilk oluşum 1215 senesinde “Magna Carta Libertatium” anlaşmasıdır. Bu anlaşma ile İngiltere kralı ile derebeyleri arasında kişilerin temel hak ve özgürlüklerini düzenlerken bir alt başlık olarak da “vergilendirme hakkına ilişkin yetki bölüşümü”nü düzenlemiştir. Buna göre vergi almak için bu vergiyi ödeyenlerin rızasının alınması öngörülmüştür.
Ülkemizde ise tarihsel açıdan vergilendirme ile ilgili birtakım yetkilerin görüldüğü ilk olay 1808 “Sened-i İttifak”tır. Osmanlı devletinde vergiler Şer’i ve Örfi olmak üzere ikiye ayrılmaktaydı. Şer’i vergileri Zekat, Öşür, Haraç ve Cizye gibi vergiler oluştururken, Örfi vergiler ise bölgesel ve geleneksel olaylara göre belirlenmekteydi.
Vergilendirme sistemi içinde KDV’ye bakacak olursak, Alman sanayici Von Siemens tarafından ilk olarak 1918 yılında muamele vergisinin yerine önerilmiştir. Yine Avrupa’da, Fransız Maliye Bakanlığı’nda görevli olan Maurice Lauré, Fransız KDV sistemini tasarlamıştır. Esasen yayılı muamele vergisi özelliği taşıyan KDV, uygulandığı ülkelerde, tarihsel süreçte farklı üretim ve pazarlama aşamalarında yoğunlaşma göstermiştir. İzleyen dönemlerde mal ve hizmet çeşitleri değiştikçe bu vergi türü de gelişmiştir. Fransa’da 1968 yılında perakende safhasında yaygınlaşmıştır.
Avrupa Topluluğunun kurucu anlaşması olan Roma Antlaşması (1957) ‘nın 93.maddesi üye ülkeler için dolaylı vergilerin uyumlaştırılmasını öngörmekteydi. Ardından 1962 yılında Avrupa Ekonomik Topluluğu, KDV’yi üye ülkeler için önermekteydi. Bu öneri AET’nin bakanlar konseyinde onaylanınca, KDV adeta AET’nin üye ülkeleri için resmi gider vergisi olmuştur. Öte yandan Avrupa ülkeleri ile etkileşimde olan diğer ülkelerde örneğin Latin Amerika ülkelerinin birçoğunda ve Tunus, Cezayir gibi kuzey Afrika ülkelerinde yaygınlaştı.
Ülkemizde harcama vergilerine bakıldığında, cumhuriyetin ilk yıllarında, koyulan 735 sayılı “Umumi İstihlak Vergisi” görülmektedir. Bu vergiyi bazı harcamaları yeni olarak vergi konusuna alan 737 sayılı “Eğlence ve Hususi İstihlak Vergisi” takip etmiştir. Devam eden süreçte Umumi İstihlak Vergisinin yürürlükten kaldırılmıştır. 1927 yılına gelindiğinde ise 1039 sayılı “Muamele Vergisi” yürürlüğe girmiştir. 1957 yılında 6082 sayılı “Gider Vergileri” koyularak 737 sayılı “Eğlence ve Hususi İstihlak Vergisi” yürürlükten kaldırılmıştır. Ardından 25.10.1984 tarihinde 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanunu TBMM’de kabul edilmiştir. Bu kanun ile birlikte İthalden Alınan İstihsal Vergisi, Dahilde Alınan İstihsal Vergisi, Spor Toto Vergisi, PTT Hizmetleri Vergisi, İlan ve Reklam Hizmetleri Vergisi, Nakliyat Vergisi ve Şeker İstihlak Vergileri yürürlükten kaldırılmıştır.
KDV kanununun yürürlüğe girmesiyle birlikte yürürlükten kaldırılan çeşitli harcama vergileri olmasından da anlaşılabileceği gibi, yasa koyucunun esas amacı modern bir harcama vergisi sistemi kurarak, çeşitli kanunlara göre dağılmış olan vergileri tek bir çatı altında toplamaktır. Nitekim KDV kanunun gerekçelerinden de bu durum anlaşılmaktadır. Sistemin bu değişikliği dördüncü beş yıllık kalkınma planının da yer almıştır. Söz konusu planda Katma Değer Vergisi sistemine geçilmesi sorunların çözümü olarak sunulmuştur.
3. KATMA DEĞER VERGİSİ MEVZUATINDA İNDİRİMLİ ORAN VE İADE
3.1 KDV’DE İNDİRİM VE İNDİRİMLİ ORANIN MAHİYETİ
Katma değer vergisinde, yüklenilen katma değer vergisi, indirim, iade ve gider yazma veya maliyete intikal ettirme olmak üzere üç şekilde telafi edilebilmektedir. Yüklenilen vergilerin telafisinde esas yöntem indirimdir. (Şenyüz ve diğ. 2008, s.485)
Katma değer vergisi kanununa göre mükellefler yapmış oldukları alımlar karşılığında ödedikleri katma değer vergilerinden bazılarını indirebilirken, bazılarını ise indirilmesine kanun müsaade etmemiştir.
Esasen katma değer vergisindeki genel ilke, mal ve hizmet teslimleri sonucunda hesapladıkları katma değer vergisinden, mal ve hizmet alımları sırasında ödemiş oldukları KDV’nin indirilmesidir. Bu anlamda katma değer vergisinde bir mal veya hizmete ilişkin olarak, her aşamada ortaya çıkan katma değeri yani o malın değerindeki artışı vergilendirilmiş olmaktadır. Malın geçirdiği iktisadi aşamalara bağlı olarak vergilendirilebilmesi için indirim müessesinin olması kaçınılmazdır. Böylece verginin üst üste binmesi engellenmiş olmaktadır. Bu mekanizma sayesinde mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü sadece yaratılan katma değeri ile sınırlı kalmış olacaktır.
Katma değer vergisi, bir harcama vergisi olması dolayısıyla esas hitap ettiği kitle nihai tüketiciler olur. Çünkü nihai tüketicinin indirim yapma hakkı yoktur. Vergi mükellefleri için ise bir hak olarak görülen indirim müessesi sayesinde, vergi mükellefleri olan indirim hakkına sahip olan mükellefler verginin beyan edilmesine ve ödenmesine bir nevi aracılık etmiş olmaktadırlar.
Öte yandan mükelleflerin satın aldıkları, imal ettikleri ve ithal ettikleri malların katma değer vergisinden, teslim ettikleri mal veya hizmetlerin bedeli üzerinden indirebilecekleri katma değer vergisi hesap edilirken bu işlemler kanunla belirlenmiş dönemler itibariyle yapılabilir. Aylık veya üç aylık dönemlere sahip olan mükellefler söz konusu hesaplamaları ve indirim müessesini ilgili olduğu dönemler itibariyle yapabilirler. Bu dönem içinde ise indirimden sadece satışa konu olan mal yönünden değil ilgili dönemde indirim hakkı bulunan tüm mal ve hizmetler yönünden yararlanabileceklerdir.
İndirim müessesi 3065 sayılı katma değer vergisi kanunun üçüncü bölümünde açıklanmıştır. KDV kanunun 29.maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergiden faaliyetlerine ilişkin olarak neleri indirebilecekleri belirlenmiştir. Kanunun devamında yer alan 30.maddede ise indirilemeyecek katma değer vergisi konuları sayılmıştır.
Katma değer vergisinde oran ise kanunun ikinci bölümünde 28.maddede açıklanmıştır. Söz konusu maddeye göre katma değer vergisi vergiye tabi her bir işlem için yüzde on olarak belirlenmiştir. Maddenin devamında ise bakanlar kurulunun bu genel oranı yüzde bire kadar indirmeye ve dört katına kadar yükseltmeye yetkili olduğu da belirlenmiştir.
İşte kanunda verilen bu yetkiye dayanarak bakanlar kuruluda birtakım mal ve hizmetlerin KDV oranlarını değiştirmiştir. Böylece KDV’de bakanlar kurulunun yasanın kendine vermiş olduğu yetkiyle birtakım mal ve hizmetlerin KDV oranlarını düşürmesi ile indirimli oran kavramı ortaya çıkmaktadır. Dolayısıyla KDV’sinde iki tip oran oluşmuştur. Bunların ilki genel oran, ikincisi indirimli orandır.
Maliye bakanlığının sosyal ve ekonomik nedenleri göz önünde tutması sebebiyle, mal ve hizmet gruplarına göre üç oran oluşmuştur. Şu anda yürürlükte olan Bakanlar Kurulu kararlarına göre genel KDV oranı yüzde 18 dir. İndirimli oranlar ise yüzde 1 ve yüzde 8 olarak uygulanmaktadır. Bakanlar kurulu 1 ve 2 sayılı listeleri yayımlayarak 1 sayılı listede sayılmış bulunan mallar için KDV oranını yüzde 1’e düşürmüş, 2 sayılı listede sıralanmış bulunan mallar için ise KDV oranını yüzde 8’e düşürmüştür. Bunun dışında kalan mal ve hizmet teslimleri için ise yüzde 18’lik KDV oranı uygulanacağı belirtilmiştir. Böylece indirimli oranlar da ortaya çıkmış olmaktadır.
3.2 İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE KDV İADESİ USULLERİ
Halihazırda ülkemizde mevcut olan KDV sisteminde, bir vergilendirme dönemi içinde indirilecek olan katma değer vergisinin toplamı, ilgili mükelleflerin vergiye tâbi olan işlemleri nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğunda, arada oluşan fark iade edilmez ve sonraki dönemlere devrolunur. Ancak katma değer vergisinin 28 inci maddesine göre Bakanlar Kurulunca vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olanlardan teslim ve hizmetlerin gerçekleştirildiği vergilendirme döneminde indirilememiş olan ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergiler için mahsup ve iade istenebilir. Mükelleflerin vergi borçları, sosyal güvenlik prim borçları, belediyelere olan borçları, sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olanlar ile döner sermayeli veya özelleştirme kapsamında olan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin etmiş oldukları mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup edilebilir.
İndirim mekanizması içinde yılı içinde mahsuben iade edilememiş olan vergiler, takip eden yılı içinde talep edilmesi şartıyla mükellefin borçlarına mahsuben yada nakden iade edilebilir. Bakanlar Kurulu, vergi oranı indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını tamamen veya kısmen ya da ATİK’ler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak kaydıyla kaldırmaya yetkilidir.
Kanunun maddelerinden de anlaşılacağı üzere indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesi bir gereklilik hatta daha ötesi bir haktır. Mükellefler yapmış oldukları indirimli orana tabi satışları neticesinde, yüklendikleri KDV’leri satış ile tahsil edilen KDV yoluyla giderememektedirler. Bu sebeple alım veya imalat sürecinde yüklenmiş oldukları bu vergiler üzerlerinde kalmaktadır. KDV sisteminin mantığı gereği KDV’nin ürünlerin gelişim aşamalarındaki katma değerin vergilendirilmesi olmalıdır. Verginin esas yüklenicisi nihai tüketiciler olacaktır. Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesi bu sistemi dengeleyen bir unsur olarak ortaya çıkmaktadır.
3065 Sayılı KDV Kanununun 28 inci maddesinin bakanlar kuruluna vermiş olduğu yetkiye göre, bakanlar kurulunca vergi oranları indirilmiş bulunan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilmiş bulunan ve indirim yoluyla giderilememiş olan KDV tutarları, yine kanunun bakanlar kuruluna verdiği yetkiyle belirlenen tutarını aşan kısmı için, KDV iadesi alınabilecektir.
Söz konusu KDV iadesinin ne şekilde alınabileceğine dair, kanunun verdiği yetkiye istinaden çıkarılmış bulunan 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı resmi gazetede yayımlanmış bulunan ‘Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’ nde ‘III.B-3.İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulaması’ bölümünde açıklanmıştır.
Konunun incelenmesinde iade işlemlerinde esas kaynak olan tebliğdeki sıralamanın kullanılması bütünlük açısından faydalı olacaktır.
Öncelikle belirtmek gerekir ki İndirimli oran içerisinde yer almasına rağmen, KDV’den istisna edilen işlemler veya verginin konusuna girmeyen işlemler nedeniyle yüklenilen vergiler indirimli orana tabi iade kapsamında değildir.
Esasen indirimli oran kapsamında olan işlemlerden aşağıda belirtilmiş olanlar, bu kapsamda iade edilmez ;
- KDV’nin konusuna girmeyenler, KDV beyannamesine dâhil edilmeyecektir.
- Kısmi istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim ve iadesi söz konusu olmayacaktır. Bu sebeple yüklenilen vergiler, işin durumuna göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır.
- İhraç kaydıyla teslim edilenler hariç olmak üzere, tam istisna kapsamındaki işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen vergiler, bu işlemlere ilişkin usullere göre iade edilecektir.
Diğer yandan indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade alabilecek olan mükelleflerin bazı şartları sağlamış olmaları gerekmektedir.(Değer 2014, s.1092)
- KDV iadesi talebinde bulunacak mükelleflerin gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden olması gerekmektedir.
- KDV iadesi talebinde bulunacak olan mükelleflerin bakanlar kurulu tarafından yayımlanmış bulunan 1 ve 2 sayılı listelerdeki indirimli orana tabi işlemlere ilişkin teslim ve hizmetlerinin bulunması gerekmektedir.
- İade hesaplamalarında mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen KDV’lerin herhangi bir önemi yoktur. Alımda ödenen KDV’nin yüzde 1 veya yüzde 8 olması sonucu etkilemeyecektir. Burada önemli olan husus satılan yani teslim edilen mal ve hizmetlerin indirimli orana tabi olmasıdır.
- İade hesaplamalarında dikkate alınan yüklenilen KDV hesaplanırken, sadece içinde bulunulan yıla ait alımlar değil, daha önceki yıllarda alınmış bulunan mallara ait KDV lerde hesaplamalara dahil edilebilir. Burada önemli olan mal ve hizmetlerin satın alınma dönemi değil, teslim yani satış dönemidir.
- Malın alımı yada imalatı sırasında yüklenilen KDV’nin iade hesaplamalarına dahil edilebilmesi için teslim edilmiş olması şartı aranır. Aksi halde bu malın stoklarda bulunuyor olması iade için yeterli değildir.
- İade talep eden mükellefin esas iştigal konusunun, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olması gerekmez. Yani mükellef başka faaliyet konularında tam KDV’li çalışıyor olsa bile eğer ilgili dönemde indirimli orana tabi işlemler dolayısıyla mal ve hizmet teslimi varsa iade talep edebilecektir.
- İade talep eden mükelleflerin indirimli orana tabi mal ve hizmet teslimleri dolayısıyla yüklendikleri KDV tutarları yani bunların alım ve imalatına isabet eden KDV tutarları toplamı, bu mal ve hizmetlerin satışına ilişkin hesaplanan KDV tutarından fazla olmalıdır. Öte yandan yüklenilen KDV tutarları fazla olsa bile ayrıca bu aradaki fark verginin indirim yoluyla giderilememiş olması gerekmektedir.
- İadeye konu olan mal ve hizmetlerin hem alımında hem de satımında uygulanan KDV oranlarının aynı olması iade talep edilmesine engel olmayacaktır.
- İade taleplerinin mutlak surette mükellefler tarafından beyannamelerinde gösterilmiş olması gerekmektedir.
- İade edilecek olan verginin alt sınırı kanunun verdiği yetkiye dayanılarak bakanlar kurulu tarafından her yıl açıklanan alt sınırın üzerinde olmalıdır. Bu sınır 2014 yılı için 17.700,00 TL dir. Mükelleflerin indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle yüklenimini yaptıkları ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının toplamı yukarıda belirlenen yıllık asgari sınırı geçtiğinde bu geçen kısmın iadesi mümkün olmakta sınıra kadar olan tutarlar ise yıllık iade hesabında dikkate alınmamaktadır.
- Bilindiği gibi KDV’nde genel oran şu an yüzde 18 olarak uygulanmaktadır. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade talep eden bir mükellefin, iade alabileceği azami KDV tutarı hesaplanırken, söz konusu teslime ilişkin matrahın genel vergi oranı olan yüzde 18 ile çarpılması sonucu bulunan tutar ile işleme ilişkin uygulanan indirimli oran (örneğin yüzde 1 veya 8 ) matrah ile çarpılmak suretiyle bulunan tutar arasındaki farktan fazla olamayacaktır. Örneğin yüzde 8 orana tabi bir işlem için iade talep edilebilecek azami tutar işlem bedelinin yüzde 10 u olacak, yine yüzde 1 orana tabi bir işlem için ise iade talep edilebilecek azami tutar işlem bedelinin yüzde 17 si olacaktır.
Mükellefler, iade konusu olan alacaklarını tercihlerine bağlı olarak aynı yıl içinde talep edebilecekleri gibi izleyen yılın içerisinde de talep edebilirler.
Burada dikkat edilmesi gereken önemli bir husus, izleyen yılın kasım ayı beyannamesi verilme süresine kadar talep edilmemesi durumunda, daha sonradan düzeltme beyannamesi vermek yoluyla iade talebinde bulunmayacaklardır.
3.2.1 İade Tutarının Hesaplanma Şekli
3.2.1.1. Yılı içinde talep edilen iade tutarlarının hesaplanma şekli
Mükellefler, indirimli orana tabi işlemleri dolayısıyla yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri için yılı içinde mahsuben iadesini isteyecekleri KDV tutarlarını aylar itibarıyla ve kümülatif olarak hesaplayacaklardır. Yapılacak olan iade talebinin, iadeye ilişkin dönemler itibarıyla indirimli orana tabi olan bütün işlemleri kapsaması gerekmektedir. Söz konusu işlemlerin ayrılarak yalnızca bir kısmına dönük olarak hesaplama yapılamaz. Bu yolla iade istenemez.
Hesaplama sırasında şu hususlara göre işlemler yapılmalıdır;
- Hesaplama işlemine her yılın Ocak ayında başlanacaktır. Bir ay içindeki iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine girmiş olan vergilerden, o işlemler nedeniyle yüzde 1 veya yüzde 8 oranı uygulanarak hesaplanan KDV düşülecektir. Böylece ilgili ay için “iadeye esas KDV” bulunmuş olur. Bulunan ‘İadeye Esas KDV’ tutarından aynı dönemde başka iadesi talep edilen tutar varsa bunlar düşülmeden önceki devreden KDV tutarı ile karşılaştırılır. Sonraki döneme devreden vergi yoksa o dönem için dönem sonu iade hesabı “sıfır” olacaktır. Eğer sonraki döneme devreden vergi varsa ve iadeye esas KDV tutarını (yüklenilen KDV – hesaplanan KDV farkı) aşıyorsa iadeye esas KDV tutarı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı “İade Edilebilir KDV” olarak kabul edilecektir. Bulunan tutar ilk ay sonu itibarıyla iade edilebilir KDV tutarı olacaktır.
- Bir sonraki ay yani Şubat ayında indirimli orana tabi işlem dolayısıyla hesaplanan vergiden, bu işlemin bünyesine giren vergiler düşülerek Ocak ayındaki gibi ay içi iadeye esas KDV bulunmuş olur. Bulunan bu meblağ, Ocak sonu iade edilebilir KDV tutarı ile toplanır ve toplam Şubat sonu devreden vergisi ile karşılaştırılır. Bu karşılaştırma yapılırken devreden vergi tutarı olarak, aynı dönemde iade talep edilmiş ise iadesi talep edilen tutar düşülmeden önceki devreden vergi tutarı dikkate alınacaktır. Böylece, Şubat sonu “İade Edilebilir KDV” tutarına ulaşılmış olacaktır. Bu tutar, iadeye hak kazanılan iki aylık kümülatif KDV tutarını ortaya koyacaktır.
- Eğer Ocak ayında indirimli orana tabi işlem yoksa iade edilebilir KDV “sıfır” olarak kabul edilecektir. Öte yandan benzer şekilde Şubat ayında indirimli orana tabi işlem yoksa Şubat içi iadeye esas KDV de olmayacağından devreden vergi ile karşılaştırma Ocak sonu iade edilebilir KDV esas alınarak yapılması gerekir.
İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan ve yılı içinde yapılacak iade isteklerinde, önceki dönemlerde iade talebinin olup olmadığına bakılmayacaktır. İadenin ilgili olduğu yılda belirlenen alt sınır ve iadesi talep edilen tutarlar dikkate alınmadan iadenin talep edildiği her bir dönem için kümülatif hesaplama yapılmalıdır. Sonraki dönemlerde kümülatif iade edilebilir miktardan ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve önceki dönemlerde mahsuben iadesi talep edilen miktar toplanarak düşüldükten sonra kalan miktar, iadesi talep edilen miktar düşülmeden önceki devreden vergi miktarı ile mukayese edilir, beyannamede gösterilen devreden KDV tutarı, bulunan tutarın altında ise söz konusu satırda yazan tutar, fazla ise bulunan tutarın tamamı, iade olarak talep edilebilecektir. Devreden vergi tutarı “0” ise yani ödenecek KDV çıkıyor ise iade talebinde bulunulması mümkün değildir. Bu durumda ödeme çıkan KDV döneminden önceki dönemdeki iade tutarları ile ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Hesaplama, ödeme çıkan her KDV döneminden sonra yeni baştan yapılacaktır.
İlk kez iade talebinde bulunulan dönemden daha önceki dönemlerde ödenecek verginin çıkması durumunda, ödenecek vergi çıkan dönemden önceki dönemlere ait olarak iade talebinde bulunulması mümkün değildir.
Netice olarak indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesinin tutarı, indirimli orana tabi teslim veya hizmetle ilgili olarak hesaplanan vergi ile bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergi arasındaki farkın sonraki dönemlere devreden KDV ile karşılaştırılması ile ortaya çıkmaktadır. Hesaplama esnasında, indirimli orana tabi işlemler sebebiyle yüklenilen verginin, bu işlemler üzerinden hesaplanan vergiden yüksek olduğu dönemlerdeki tutarlar arasındaki fark, cari vergilendirme dönemi sonundaki iade edilebilir KDV tutarından düşülecektir.
İndirimli orana tabi işlemler üzerinden hesaplanan vergi ile teslim veya hizmete ilişkin olarak yüklenilen vergi arasındaki farkın, yüzde 8’e tabi işlemler için işlem bedelinin yüzde 10’unu, yüzde 1 oranına tabi işlemler için ise işlem bedelinin yüzde 17’sini, aşan kısmı, iade hesabında dikkate alınmaz. Alınabilecek azami iade tutarının tespit edilmesinde iade talebinde bulunulan döneme kadar yapılan kümülatif işlem bedeli dikkate alınır. Ay içindeki hesaplamalarda azami iade edilebilir tutarın aşılmış olması hesabı etkilemez. Yıllık kümülatife bakılır. Fakat işlemin doğrudan bünyesine giren harcamalara ait olarak yüklenilen vergi tutarı, azami iade tutarını aşarsa, mükellefin iade talebi, aşan kısım için münhasıran VİR sonucuna göre yapılabilir.
3.2.1.2. İzleyen yıl içerisinde talep edilen iade tutarlarının hesaplanma şekli
İçinde bulunulan yıl içinde alınmayan KDV iadeleri müteakip yılın içerisinde mahsuben veya nakden iadesi talep edilebilmektedir. Bu durumda iade istenecek tutar, bir önceki vergilendirme yılının bütün dönemleri için KDV Uygulama Tebliğinin III/B-3.1.1. bölümünde açıklanan esaslara göre yerine getirilecektir.
İçinde bulunulan cari yıl içinde mahsuben iade edilememiş olan vergi, müteakip yıl içinde KDV Uygulama Genel Tebliğinin III/B-3.2.2. bölümünde belirtilen borçlara mahsuben veya nakden iadesi hesaplanırken, yılı içerisinde mahsuben iade edilen tutarlar dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde aylar itibarıyla kümülatif hesaplama yapılacaktır. Ulaşılan tutardan yılı içinde yapılan mahsuplar düşülür, kalan tutarın işlemin yapıldığı yılda bakanlar kurulu tarafından tespit edilen iade edilmeyecek alt sınırı aşan kısmının mahsuben veya nakden iadesi yapılır.
Ancak yıllık iade talepleri, cari yılı takip eden yılın Ocak-Kasım aylarına ait KDV beyannameleri ile talep edilebilecektir. Daha da açıkçası yıllık iadeler için en son Kasım dönemine ait olup Aralık ayında verilecek olan beyanname ile talep edilebilecektir.
İndirimli orana tabi işlemlere dair talep edilebilir tutar, izleyen yılın Ocak vergilendirme döneminden başlayarak, iadenin talep edildiği döneme kadar verilecek beyannamelerdeki devreden KDV tutarları ile karşılaştırılacaktır. Bu şekilde iadenin istenildiği döneme ait yapılan karşılaştırmada devreden KDV tutarı olarak iadesi talep edilen tutar düşülmeden önceki devreden KDV dikkate alınarak hesaplama yapılır.
Hesaplamalar yapılırken şu hususlara göre hareket edilmelidir;
- Devreden KDV tutarı, cari yılı takip eden yılın Ocak ayındaki vergilendirme döneminden başlayarak iadenin istendiği döneme kadar tüm dönemlerde iadesi istenilen tutarı geçiyorsa bu durumda istenilen iade tutarının tümü istenebilir.
- Yıllık iade taleplerinde, iadesi talep edilen vergilendirme döneminden sonraki yıldaki devreden KDV’lerin herhangi birisi, iadesi talep edilebilir tutarı aşmıyorsa yine iadesi istenen dönemden sonraki dönemlerdeki yer alan en düşük devreden KDV tutarı, iadesi talep edilebilir tutar olarak alınacaktır.
- Cari yılı İzleyen yılın Ocak vergilendirme döneminden, KDV iadesinin istendiği vergilendirme dönemine dek beyannamelerde ödenecek KDV çıkıyorsa KDV iadesinin istenmesi mümkün olmayacaktır.
- Yıllık iade hesaplamalarında azami iade edilebilecek tutarın belirlenmesi esnasında, iadenin istendiği yıldaki kümülatif işlem bedelleri dikkate alınacaktır. İlgili ay içinde yapılan hesaplamalarda en fazla iade edilebilir tutarın aşılmış olması genel hesaplamayı değiştirmeyecektir.
Sonuç olarak indirimli orana tabi işlemlerden dolayı cari yılı izleyen yıl içerisinde iade istenebilmesi, işlemin yapıldığı yıl içerisinde önceki dönemlerde iade talebinde bulunulmayıp veya iade talebinde bulunmakla beraber, talep edilen tutarların iadesinin yerine getirilmemiş olması gerekmektedir. İndirimli orana tabi işlemlerden kaynaklanan iade tutarlarının tamamının cari yılı içerisinde iadesinin alınmış olması yani, cari yılı izleyen yıl içerisinde talep edilebilecek bir tutarın kalmaması halinde, indirimli orana tabi işlemler kapsamında iade talebinde bulunulması mümkün olmayacaktır.
3.2.1.3 İade hesabında yüklenilen KDV’nin oluşturulma şekli
Mükellefler, KDV iadesi tutarlarını hesaplarken, sırasıyla önce işlemin bünyesine doğrudan giren alımlardan kaynaklı yüklenilen vergileri dikkate alacaktır. Sonra ilgili dönemde genel imal/idare giderlerinden kaynaklanan vergilerden uygun pay verilecektir. Böylece hesaplanmış olan tutar, azami iade edilebilir KDV tutarının altında kalıyorsa, son olarak en fazla iade alınabilecek KDV tutarından tenzil edilerek ATİK’lerden yüklenilebilecek vergi tutarı bulunur.
ATİK’lerden bu kapsamda kullanılmaları kaydıyla yüklenilen vergilere, pay verilecektir.
ATİK’lerin mükelleflerce üretilmesi durumunda, fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden önce yüklenilen vergilerden pay verilmesi mümkündür.
Genel idare giderlerinden yüklenilen KDV’ye pay verilirken, indirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetlere isabet etmeyenler varsa bunlar nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına katılmayacaktır. Genel yönetim giderlerinin indirimli orana tabi olan yada olmayan işlere göre her mükellefin kendisine göre belirlediği mantıklı ve makul bir dağıtım anahtarı olmalıdır. Bu dağıtım anahtarı baz alınarak söz konusu genel idare giderlerinden yüklenim hesabına pay verilebilecektir. Örneğin bir yıl içindeki satış cirosunun indirimi orana tabi olan ve olmayan işlemlere denk gelen yüzdeleri hesaplanarak bu şekilde bulunacak oranlar genel idare ve pazarlama satış dağıtım giderlerine uygulanmak suretiyle dağıtım yapılabilir.
Yukarıdaki örnekten devam edersek, konutun inşasına yönelik olarak yapılan ve arsanın bedelini de kapsayan harcamalar, reklam, komisyon, akaryakıt, temizlik malzemeleri, büro malzemeleri ve benzeri genel idare giderlerine ilişkin olarak yüklenilen KDV, indirimli orana tabi işlemle ilgili olarak yukarıda belirtilen esaslar göre hesaplamalara dahil edilebilecektir.
Diğer yandan indirimli orana tabi olan teslim ve hizmetlerin içerisinde yer almakla birlikte esasen malın kendisi indirimli orana tabi değilse ve satışa konu olan malın mütemmim cüz’ü değilse bu durumda bu mallar için indirimli orana tabi işlemlere ilişkin hesaplama yapılırken yüklenim hesabına dahil edilmesi uygun olmayacaktır.
Örneğin, 150 m²’nin altındaki konut tesliminden kaynaklanan iade talebinde; konutun içinde alıcıya konut ile birlikte teslim edilen ankastre ürünler, mobilyalar, buzdolabı, fırın, davlumbaz, bulaşık makinesi, vestiyer, televizyon gibi eşyalarda teslim edilebilmektedir. Bu durumda konutun kendisi haricinde, konut sahibi kişilerce sökülüp taşınabilecek olan yukarıda sayılan eşyalar mütemmim cüz sayılmamaktadır.
Bu ürünlerin teslimi idare tarafından konut tesliminden ayrı bağımsız bir teslim sayılmaktadır. Bu sebeple bu eşyalara ilişkin yüklenilen KDV tutarlarının iade hesaplarında dikkate alınmaması gerekmektedir. Dolayısıyla bahsi geçen eşyaların teslimi için bu eşyaların her birinin tabi olduğu kendi KDV oranları uygulanacaktır. Böylece konut ile birlikte teslim edilen bu eşyaların tesliminde yüklenilen KDV, genel esaslara göre indirim konusu yapılacaktır. İndirimli orana tabi işlemlerde iade hesabına dâhil edilmesi mümkün değildir.
Öte yandan benzer bir şekilde KDV uygulama genel tebliğinde 150 m²nin altındaki konut teslimlerine yönelik iade talepleri açıklanırken, söz konusu konutun yapımıyla ilgili doğrudan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergiler iade hesabına dâhil edilebilecek denilmiştir. Ancak konutun yapımı için zaruri olmayan harcamalar nedeniyle yüklenilen vergilerin ise iade hesabına dâhil edilmeyeceği belirtilmiştir.
Örnek olarak ise sosyal ve kültürel ihtiyaçları karşılamak üzere düzenlenmiş, bir arada bulunan konutların ortak kullanımına ait olarak yapılan kamelya, çim ekimi, spor alanı, çocuk parkı, pergole, alışveriş merkezi bahçe düzenlemesi, havuz, gibi alanlara ilişkin harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade hesabına dâhil edilemeyeceği belirtilmiştir.
Son olarak stoklarda yer alan mallara ait olarak yüklenilmiş olan vergilerin, fiili olarak satışı gerçekleşmediği için söz konusu iadede dikkate alınmayacaktır.
Geç gelen belgelere ilişkin olarak, düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, bahsi geçen belgelerde yazılı KDV’lerden yüklenim söz konusu olabilecektir.
Geç gelen fatura ve benzeri belgelerin takvim yılını geçtikten sonra, indirimi mümkün olmadığından iadede yer alması da söz konusu olamayacaktır.
3.2.2 İade Taleplerinin Yerine Getirilmesi
3.2.2.1 Yıl içinde iade taleplerinin yerine getirilmesi
Mükelleflerin mahsuben iade talepleri, internet vergi dairesi kullanılarak kendilerine ait kullanıcı adı ve şifreleri ile yada kendilerine yetki verilmiş meslek mensuplarının şifreleri ile internet üzerinden verilecektir.
İade talepleri yapılırken internet üzerinden aşağıda sıralanan hususlarla ilgili olarak listeler yapılacak ve yollanacaktır.
- İndirilecek KDV listesi.
- Satış faturaları listesi
- Aylık hesaplama tablosu.
- Yüklenilen KDV listesi.
Mükelleflerin iade taleplerinde vergilendirme dönemleri bazında hesaplama yapılır. Aylık 5.000,00 TL’yi aşmayan mahsup talepleri vergi inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir.
Söz konusu limit aşılması halinde vergi inceleme raporu veya YMM Raporu aranacaktır. 5.000,00 TL’yi aşan talepler için aşan kısmı kadar teminat gösterilmesi gerekmektedir.
Vergi inceleme raporuna göre taleplerde, dilekçenin verildiği tarih esas alınacaktır.
KDV Uygulama Tebliğinde sayılmış olan kamu kuruluşları için VİR, YMM raporu aranmayacaktır.
Konuyu bir örnek ile somutlaştırmak faydalı olacaktır.
Ör. Mükellef (U) kümülatif KDV iade tutarını, vergilendirme dönemleri itibarıyla, aşağıdaki gibi hesaplamıştır.
Tablo 3.1
Ocak 2014
4.200,00
Şubat 2014
7.300,00
Mart 2014
9.200,00
Nisan 2014
11.500,00
Mayıs 2014
12.950,00
Haziran 2014
16.000,00
Temmuz 2014
19.400,00
Ağustos 2014
20.750,00
Eylül 2014
21.300,00
Ekim 2014
28.500,00
Mükellef (U), ilgili yıl olan 2014 yılı için bakanlar kurulu tarafından belirlenen alt sınırın aşıldığı Temmuz döneminde 19.400,00 – 17.700,00 = 1.700,00 TL mahsuben iade edilebilecektir. Mahsup talebi Temmuz dönemi beyannamesi ve mahsup talep dilekçesinin verilmesinden sonra tebliğin ilgili bölümünde belirtilen ve yukarıda açıklaması yapılan belgelerin tamamlandığı tarihte geçerli olacaktır. Söz konusu belgeler Ocak-Temmuz döneminin bütününü kapsayacak şekilde hazırlanır. Temmuz döneminden önce 17.700,00 TL’yi aşmaması halinde mahsup talebi de söz konusu olmayacaktır.
Temmuz dönemini takip eden aylarda yapılacak olan iade taleplerde, iade tutarı toplu olarak dikkate alınacaktır. Toplu tutardan cari yıl için geçerli alt sınır tenzil edildikten sonra önceleri yapılan taleplerde düşülecektir. Ardından bakiyesinin mahsuben talebi mümkün olabilecektir.
Mükellef (U) için, aylık olarak, 2014 yılında mümkün olan 5.000 TL’yi de dikkate alarak iade hesaplamasını şu şekilde yapabiliriz;
- Temmuz dönemi iade tutarı;
19.400,00 – 17.700,00 = 1.700,00 TL
- Ağustos dönemi iade tutarı;
[20.750,00 – ( 17.700,00 + 1.700,00) ] = 1.350,00 TL
- Eylül dönemi iade tutarı;
[21.300,00 – ( 17.700,00 + 1.700,00 + 1.350,00 ) ] = 550,00 TL
- Ekim dönemi iade tutarı;
[28.500,00 – ( 17.700,00 + 1.700,00 + 1.350,00 + 550,00 ) ] = 7.200,00 TL
Örneğimizdeki Temmuz, Ağustos ve Eylül aylarına ait İadeler, 5.000,00 TL’lik sınırı geçmediğinden, YMM Raporu, vergi inceleme raporu veya teminat aranmaksızın iade edilecektir. Mahsuben iade için gerekli belgelerin tamamlanması ile birlikte bu tarih itibariyle geçerlik kazanmış olacaktır.
Ekim ayındaki iade tutarı 5.000,00 TL’lik sınırı aştığından, Mükellef mahsuben iadenin teminat karşılığında yapılmasını isterse 7.200,00 – 5.000,00 = 2.200,00 TL için teminat göstermesi gerekmektedir. Mükellef (U), mahsup talebinin, Ekim ayına ait KDV beyannamesi ve mahsup talep dilekçesinin verilmesini müteakiben söz konusu döneme ilişkin olarak ilgili belgelerin tamamlanması ile birlikte teminatın gösterildiği tarih itibarıyla mahsuba hak kazanacaktır.
İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Amaçlı Teslimlerinde Mahsuben İade yapılması da mümkündür.
İade İşlemi Sonuçlandırıldıktan Sonra Matrahta Meydana Gelen Değişiklikler
Mükellefler tarafından: iade talebi yapılmadan önce söz konusu teslim ve hizmetin gerçekleşmemesi, iadesi halinde önce gerekli düzeltmeler yapılmalıdır. İade talebi gerçekleştikten sonra teslim ve hizmetlerde iade söz konusu olduğunda ise düzeltmeler yapılacak ayrıca vergi dairesine de başvuruda bulunulacaktır.
3.2.2.2 İzleyen yılda iade taleplerinin yerine getirilmesi
Yıl içerisinde iade edil(e)meyen vergiler mükellefin isteğine bağlı olarak en geç izleyen yılın Kasım dönemine ait olup KDV beyannamesi ile yapılması gerekmektedir.
Toplam iade edilecek tutardan daha önce yapılan konu ile ilgili mahsuplar düşülecek, bakiyesi yani cari yıl için belirlenen alt sınırı (2014 yılı için 17.700 TL’yi) aşan kısmı “İade Edilebilir KDV” olarak ortaya çıkacaktır. Bu şekilde hesaplanan “İade Edilebilir KDV” tutarı iadenin beyan edileceği yıldaki devreden KDV’lerden aşağıda olmalıdır.
Mükellefler tarafından yılı içerisinde mahsuben iadeye yönelik olarak, YMM Raporu düzenlenmesi suretiyle iade talep edilmiş ise ertesi yıl talep edilecek nakden veya mahsuben iade için bu raporlar geçerli olmayacaktır. Takip eden yılda yapılacak nakden veya mahsuben iade talepleri için ayrıca bir YMM Raporu düzenlenecektir.
Konuyu bir örnek ile açıklamaya çalışalım.
Ör. Mükellef (U), 2014 takvim yılında iade alacağının 17.700,00 TL’yi aşan kısmı olan 12.000,00 TL’sini mahsuben iade ettirmiştir.
Mükellef 2014 yılının tamamı için iade tutarını, 17.700,00 TL’lik alt sınırı ve yılı içinde mahsuben iade edilen kısmı dikkate alınmadan, KDV Uygulama Tebliğinin ilgili bölümüne göre 32.200,00 TL olarak hesaplamış bulunmaktadır. Mükellef (U)’ya 2014 yılında nakden veya mahsuben iade edilebilecek en fazla tutar şöyle hesaplanacaktır;
[32.200,00 TL – ( 17.700,00 + 12.000,00 )] = 2.500,00 TL’sıdır..
Mükellef (U), KDV iade alacağını Haziran 2014 dönemi beyannamesinde yaptığı beyan ile talep etmiştir. Mükellefimizin 2014 yılının Ocak-Haziran dönemlerindeki beyannamelere ait devreden KDV tutarları şu şekildedir;
Tablo 3.2
Ocak 2014
13.500,00
Şubat 2014
14.100,00
Mart 2014
4.500,00
Nisan 2014
5.750,00
Mayıs 2014
6.200,00
Haziran 2014
7.300,00
Mükellef (U)’ya yapılacak iade tutarı, devreden verginin en düşük olduğu ay olan Mart 2014 dönemindeki 4.500,00 TL ile sınırlı olacaktır.
3.3 ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
3.3.1 İndirimli Orana Tabi İşlemleriyle Birlikte Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemlerin Bulunması Hali
Mükelleflerin KDV iadeleri yalnızca indirimli orana tabi işlemlerinden doğmaz. Bunun yanında başka şekillerde de (yapılan ihracatlardan vb.) doğabilir. Böyle bir durumda mahsup sırası öncelik sırası, diğer iade taleplerindedir. Bu iade işlemleri yapıldıktan sonra indirimli orana tabi işlemlerden olan talepler gerçekleştirilir.
Ör. Mükellef (U)’nun, Ekim 2014 döneminde hem ihracat hem de indirimli orana tabi teslimlerden dolayı iade hakkı bulunmaktadır. Söz konusu mükellef tarafından, indirimli orana tabi teslimlerden dolayı bünyesine giren vergi 60.000,00 TL’si, ihracat teslimlerinden bünyesine giren vergi ise 180.000,00 TL’si olarak hesaplanmıştır.
Bu durumda iade hakkı doğuran işlemlerin bünyesine giren toplam vergi tutarı içinde ihracat istisnası kapsamındaki işlemlerin payı [ ( 60.000,00 / 240.000,00) x 100 = 25 ] yüzde 25 olarak, indirimli orana tabi işlemlerin payı ise [ ( 180.000,00 / 240.000,00) x 100 = 75 ] yüzde 75 olarak hesaplanacaktır.
Bu paylara göre Ekim 2014 vergilendirme döneminde devreden 200.000,00 TL’si KDV’nin yüzde 75’i olan 150.000,00 TL’sinin, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin yılı içinde mahsuben iade esaslarına göre iade edilmesi gerekmektedir.
3.3.2 İndirimli Orana Tabi Malların İhraç Kaydıyla Teslimi
Zaman zaman indirimli orana tabi mallardan, üretimi yapılanlar, 3065 sayılı KDV kanunun geçici 17 nci ve (11/1-c) maddelerine göre ihraç kaydıyla satışa konu olabilmektedir. Bu şekilde satışı yapılması halinde indirimli orana tabi iade talebi, ihraç kayıtlı satışın yapıldığı aya ait, KDV beyannamesi üzerinde gösterilmesi gerekir. Eğer bu talep satışın yapıldığı aya ait KDV beyannamesi üzerinde gösterilmez ise yılı aşan dönemde talep edilemeyecektir.
Ör. Giyim eşyaları imalatçısı olan (B), ürettiği 200 adet gömleği tanesi 200,00 TL den ihracatçı (U)’ya kanunun madde 11/1-c kapsamında teslim etmiştir. Teslim için imalatçı (B)’nin düzenlediği faturada 40.000,00 TL bedel üzerinden 3.200,00 TL KDV hesaplanarak beyan edilecek ancak ihracatçı (U) tarafından bu KDV ödenmeyecektir.
(B)’nin önceki dönemden devreden KDV tutarı 4.500,00 TL, bu dönemde ait indirilecek KDV tutarı ise 3.600,00 TL olup sadece 200 adet elbise teslimine dair yüklenim KDV tutarı ise 3.600,00 TL olarak hesaplanmıştır.
Bu durumda imalatçı (B), ihracatçı (U) tarafından gömlekler ihraç edildiğinde, ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesapladığı ve tecil edememiş olduğu toplam 3.600,00 TL’nin iadesini talep edecektir. Ancak (B) bu tutarın 3.200,00 TL’sini ihraç kaydıyla teslimlerden kaynaklanan KDV için belirlenen iade esaslarına göre, 400,00 TL’sini de indirimli orana tabi işlemlere göre talep etmesi gerekecektir.
4. İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE KDV İADESİ İŞLEMLERİNİN BİR İŞLETMEDE UYGULANMASI
Bu bölümde konfeksiyon ürünlerinin ticaretini yapan mükellef (U)’nun, 2014 yılı içerisinde yaptığı indirimli orana tabi teslimleriyle ilgili bilgiler ve aylara göre yapacağı iade hesaplamalarını incelenecektir.
- Ocak ayında yapılacak işlemler;
Mükellef (U)’nun Ocak 2014 vergilendirme döneminde devreden vergisi 60.000,00 TL dır. Ocak ayındaki indirimli orana tabi teslimlerine ilişkin KDV hariç bedel 60.000,00 TL, işlemin bünyesine giren KDV 6.500,00 TL, bu teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV ise 4.800,00 TL dir. Hesaplanan ve yüklenilen tutarlar arasındaki fark 1.700,00 TL’dir. Bu tutar, Ocak vergilendirme dönemi sonu itibarıyla “İadeye Esas KDV Tutarı”nı teşkil edecektir. Fakat devreden KDV tutarı müsait olsa da iadeyle ilgili yıldaki alt sınır geçilmediğinden iade talep edilmesi mümkün olmayacaktır. Böylece “İade Edilebilir KDV Tutarı” sütununa “0” yazılarak geçilir.
- Şubat ayında yapılacak işlemler;
Mükellef (U) Şubat 2014 KDV döneminde 2014 yılında belirlenmiş alt sınırı (17.700,00 TL) aşmış bulunmaktadır. Söz konusu tutarı aşan 4.600,00 TL’nin iadesi talep edilmiştir. Şubat 2014 KDV döneminde iadesi istenen tutar düşülmeden önceki devreden KDV tutarı 70.000,00 TL’dir. İadesi talep edilen 4.600,00 TL’nin ise mükellefe ait borçlara mahsup iade işlemi yapılmıştır.
Şubat 2014 hesaplanan ve yüklenilen KDV farkı 20.600,00 TL’ olarak hesaplanmıştır. Hesaplanan ve yüklenim KDV farkının, “Ocak Sonu Kümülatif İade Edilebilir KDV” tutarı ile toplanılması ile ulaşılan 22.300,00 TL, Şubat KDV dönemi sonundaki “İadeye Esas KDV Tutarı” olacaktır. Bulunan bu tutarın 2014 yılı için asgari sınır olan tutar ile mukayese edilmesi gerekir. ( 22.300,00 – 17.700,00 ) = 4.600,00 TL Ardından Şubat ayındaki devreden KDV tutarı ile karşılaştırması yapılır. Şubat vergilendirme dönemi devreden KDV tutarı 70.000,00 TL, 4.600 TL’nin üzerinde olduğundan, 4.600,00 TL’nin tamamı mükellefe mahsuben iade edilmiştir. İade edilen bu rakam da tabloda mahsubu gerçekleşen KDV bölümüne yazılır.
Mükellef (U) Ocak ve Şubat aylarından sonra Şubat 2014 döneminde iade işlemleri için aşağıdaki gibi bir tabloyu hazırlayıp vergi dairesine verecektir.
Tablo 4.1
DÖNEM
İ N D İ R İ M L İ
O R A N A
T A B İ İ Ş L E M
FARK
(4-3)ÖNCEKİ DÖNEM SONU İADE EDİLEBİLİR KDV TUTARI
İADEYE ESAS KDV TUTARI
(Kümülatif)(5+6)
İADE EDİLEBİLİR KDV TUTARI
DEVRE
DEN KDV
MAHSU
BU GERÇEK
LEŞEN KDV
BEDEL
HESAPLANAN KDV
YÜKLENİLEN KDV
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
OCAK
60.000
4.800
6.500
1.700
0
1.700
0
60.000
0
ŞUBAT
230.000
18.400
39.000
20.600
1.700
22.300
4.600
70.000
4.600
Kaynak : KDV Uygulama Tebliği
- Mart ve Nisan aylarında yapılacak işlemler;
Mükellef (U)’nun, Mart ve Nisan 2014 vergilendirme dönemlerinde indirimli orana tabi herhangi bir teslimi bulunmamaktadır. İlgili dönemlerde iade talebinde bulunulması da mümkün olmayacaktır. Bu sebeple, ilgili dönemlerde, dönem sonu iadeye esas KDV tutarı olarak Şubat KDV dönemi sonu iadeye esas KDV tutarı olan 22.300,00 TL yazılmıştır.
- Mayıs ayında yapılacak işlemler;
Mükellef (U), Mayıs 2014 KDV döneminde indirimli orana tabi 15.000,00 TL’lik teslimde bulunmuştur. Bu teslimler üzerinden hesaplanan KDV 1.200,00 TL, bu işlemleri sebebiyle yüklendiği KDV ise 800,00 TL’dir. Aradaki 400,00 TL’lik negatif fark, Mayıs KDV dönemi sonu iadeye esas KDV tutarına (-) olarak yansıtılmış ve bu tutar 21.900,00 TL olarak yeniden hesaplanmıştır. Söz konusu tutar, ilgili yıl için bakanlar kurulu tarafından belirlenen alt sınır 17.700,00 TL ve Şubat 2014 döneminde mahsuben iadesi gerçekleşen 4.600,00 TL tutar toplamı olan 22.300,00 TL’nin altında kaldığı için mükellefin iade talebinde bulunması mümkün olmayacaktır.
Tablo üzerinde satışlardan kaynaklanan yüklenilen ve hesaplanan tutarlar arasındaki eksi fark olan 400,00 TL, önceki dönem sonu itibarıyla iade edilebilir KDV tutarı olan 22.300,00 TL’den düşülmüş ve Mayıs vergilendirme dönemi sonu iadeye esas tutar 21.900,00 TL olarak hesaplanmıştır. Mayıs 2014 KDV döneminde devreden KDV tutarı 65.000,00 TL ile iadeye esas kümülatif KDV tutarı olan 21.900,00 TL’nin üzerinde çıkmıştır. Ancak 21.900,00 TL ilgili yıl için belirlenen alt sınır olan 17.700,00 TL ve Şubat 2014 döneminde mahsuben iade edilen 4.600,00 TL’nin toplamı 22.300 TL aşmadığı için mükellef iade talebinde bulunamaz.
- Haziran ayında yapılacak işlemler;
Mükellef (U), Haziran 2014 vergilendirme döneminde 120.000,00 TL’lik indirimli orana tabi işlem yapmıştır. İşlemlerin bünyesine giren KDV 25.500,00 TL, teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV 9.600,00 TL olmuştur. Hesaplanan ve yüklenilen tutarlar arasındaki fark ise 15.900,00 TL’dir. Bu tutar Mayıs KDV dönemindeki iadeye esas KDV tutarı olan 21.900,00 TL ile toplanmış ve Haziran KDV dönemi sonu iadeye esas KDV tutarı 37.800,00 TL olarak hesaplanmıştır. Kümülatif olan bu tutardan ilgili yıldaki asgari iade sınırı ve önceden mahsuben iadesi alınan tutar toplamı düşülerek [ 37.800,00 – ( 17.700,00 + 4.600,00 ) ] = 15.500,00 TL rakamına ulaşılmıştır. Böylece bulunan 15.500,00 TL, iadenin talep edildiği dönem beyannamesindeki “devreden KDV tutarı” olan 78.000,00 TL’nin altında kaldığından 15.500,00 TL’lik tutarın mahsuben iadesi talep edilmiş ve mahsubu yapılmıştır.
Öte yandan Haziran dönemi iade tutarı, işlem bedelinin (% 10)’unu aşmaktadır. Ancak Ocak ayından iadenin istendiği döneme kadar kümülatif olarak hesaplandığında azami iade tutarı aşılmadığından iadenin VİR’na göre yapılmasına gerek olmayacaktır.
Mükellef (U), Haziran 2014 vergilendirme dönemindeki iade talebine yönelik olarak ise bir tablo hazırlayıp vergi dairesine verecektir.
Tablo 4.2
DÖNEM
İ N D İ R İ M L İ O R A N A
T A B İ İ Ş L E M
FARK
(4-3)ÖNCEKİ DÖNEM SONU İADE EDİLEBİLİR KDV TUTARI
İADEYE ESAS KDV TUTARI
(Kümülatif)(5+6)İADE EDİLEBİ-LİR KDV TUTARI
DEVREDEN KDV
MAHSUBU GERÇEK-LEŞEN KDV
BEDEL
HESAP-LANAN KDV
YÜKLE-NİLEN KDV
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
OCAK
60.000
4.800
6.500
1.700
0
1.700
0
60.000
0
ŞUBAT
230.000
18.400
39.000
20.600
1.700
22.300
4.600
70.000
4.600
MART
0
0
0
0
22.300
22.300
0
65.400
0
NİSAN
0
0
0
0
22.300
22.300
0
75.400
0
MAYIS
15.000
1.200
800
-400
22.300
21.900
0
65.000
0
HAZİRAN
120.000
9.600
25.500
15.900
21.900
37.800
15.500
78.000
15.500
Kaynak : KDV Uygulama Tebliği
- Temmuz ve Ağustos aylarında yapılacak işlemler;
Mükellef (U), Temmuz döneminde 160.000,00 TL’lik indirimli orana tabi işlem yapmıştır. Buna karşılık 12.800,00 TL KDV hesaplanmış olup işlemin bünyesine giren vergi 19.500,00 TL olduğundan Temmuz dönemi yüklenim farkı 6.700,00 TL olacaktır.
Ağustos vergilendirme döneminde ise 135.000,00 TL’lik indirimli orana tabi teslimde bulunmuş, bu işlem bedeli üzerinden 10.800,00 TL KDV hesaplamıştır. Söz konusu işleme ait yüklenilen KDV 15.300,00 TL olmuştur. Ağustosa ait yüklenim farkı da 4.500,00 TL olarak hesaplanmıştır.
Temmuz ve Ağustos ayları itibariyle mükellefin başka işlemlerinden dolayı yapmış olduğu teslimler nedeniyle ödenecek KDV’si çıkmıştır. Dolayısıyla bu dönemlerde devreden KDV tutarı “0” olduğu için, mükellef Temmuz dönemi iadeye esas kümülatif tutar olan 6.700,00 TL’yi ve Ağustos dönemi iadeye esas kümülatif tutar olan 4.500,00TL’yi iade olarak talep edemeyecektir.
Ayrıca 4.500,00 TL ve 6.700,00 TL’lik iadeye esas kümülatif tutarların indirim yoluyla tamamı giderilmiş olacağından sonraki aylardaki kümülatif iade hesabı yapılırken hesaba katılamayacaktır. Bu sebeple Temmuz vergilendirme döneminden itibaren hesaplamaya yeniden başlanılacaktır.
- Eylül ayında yapılacak işlemler;
Mükellef (U), Eylül ayında 200.000,00 TL’lik indirimli orana tabi satış gerçekleştirmiştir. Dönem sonu itibarıyla kümülatif iadeye esas tutar 16.000,00 TL olarak hesaplanmıştır. Bulunan tutar 2014 yılı iade asgari sınırı olan 17.700,00 TL’nin altında kalmıştır. Bu sebeple mükellefin Eylül döneminde iade talebinde bulunması mümkün olmamıştır
- Ekim ayında yapılacak işlemler;
Mükellef (U), Ekim KDV döneminde KDV hariç 210.000,00 TL indirimli orana tabi işlem gerçekleştirmiştir. Ekim KDV döneminde iadeye esas tutar 31.200,00 TL olmuştur. Bu tutardan ilgili yıl için belirlenen alt sınır düşüldükten sonra ( 31.200,00 – 17.700,00 ) = 13.500 TL’lik iade edilebilir tutara ulaşılmıştır. Mükellefin, Ekim 2014 devreden KDV tutarı olan 32.000,00 TL’nin altında kalan 13.500,00 TL’nin iadesini talep etme hakkı olmasına rağmen ihtiyari olarak bu dönemde iade talebinde bulunmamıştır.
- Kasım ayında yapılacak işlemler;
Mükellefin Kasım ayında KDV hariç 190.000,00 TL’lik indirimli orana tabi satışı olmuştur. İşlemin bünyesine giren KDV 19.000,00 TL, teslimler üzerinden hesaplanan KDV 15.200,00 TL, hesaplanan ve yüklenilen tutarlar arasındaki fark 3.800,00 TL’dir. Bu tutar Ekim KDV dönemindeki kümülatif iadeye esas tutar olan 31.200,00 TL ile toplanmış böylece Kasım ayındaki iadeye esas kümülatif KDV tutarı olan 35.000 TL’ye ulaşılmıştır. Bu sefer bulunan tutardan, önceki dönemde iade talep edilmediğinden sadece 2014 yılındaki iade alt sınırı düşülecektir. Böylece ( 35.000,00 – 17.700,00 ) = 17.300,00 TL’lik iade edilebilir tutara ulaşılmış olur. Mükellefimiz Kasım ayında da iade talebinde bulunmak istememiştir.
- Aralık ayında yapılacak işlemler
Mükellef (U), Aralık 2014 döneminde KDV hariç 65.000,00 TL indirimli orana tabi teslimle alakalı işlem gerçekleştirmiştir. Bu işlemden bünyesine giren KDV 12.000,00 TL, teslim bedelleri üzerinden hesaplanan KDV ise 5.200,00 TL olmuştur. Yüklenilen ve hesaplanan tutarlar arasındaki fark 6.800,00 TL’dir. Böylece Kasım ayındaki kümülatif iadeye esas KDV tutarı 35.000,00 TL ile toplandıktan sonra Aralık ayı için iadeye esas toplam tutar 41.800 TL’ ye ulaşılmıştır. Mükellefimiz yine tercihen Aralık vergilendirme döneminde mahsuben iade talebinde bulunmamıştır.
- İzleyen yılda yapılacak işlemler
Hatırlanacağı gibi mükellefimiz Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerinde iade edilebilir KDV’si çıkmasına rağmen iade talebinde bulunmamıştır. Bu sebeple mükellef (U), 2014 yılındaki indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle en erken 2015 Ocak döneminde en geç 2015 Kasım döneminde yıllık iade talebinde bulunabilecektir.
Mükellef, Ocak 2015 vergilendirme döneminde, 2014 yılındaki işlemlere yönelik olarak nakden iade talebinde bulunmak istemektedir. Aralık 2014 dönemi sonu itibariyle iadeye esas toplam tutar olan 41.800,00 TL’den ilgili yıl için belirlenen alt sınır ve 2014 yılı içerisinde mahsuben iadesi gerçekleşen tutarlar düşülmek suretiyle iade tutarı, [ 41.800 – ( 17.700,00 + 4.600,00 + 15.500,00 ) ] = 4.000,00 TL olarak yeniden hesaplanacaktır. Bu tutar, Ocak 2015 dönemindeki devreden KDV tutarı olan 45.800,00 TL’den düşük olduğundan iadesi talep edilen tutarın tamamı, talebi doğrultusunda mükellefe nakden iade edilecektir.
Mükellef (U), Ocak 2015 vergilendirme döneminde yapacağı başvuruda aşağıdaki tabloyu hazırlayacaktır:
Tablo 4.3
DÖNEM
İ N D İ R İ M L İ O R A N A
T A B İ İ Ş L E M
FARK
(4-3)ÖNCEKİ DÖNEM SONU İADE EDİLEBİLİR KDV TUTARI
İADEYE ESAS KDV TUTARI
(Kümülatif)(5+6)İADE EDİLEBİ-LİR KDV TUTARI
DEVREDEN KDV
MAHSUBU GERÇEK-LEŞEN KDV
BEDEL
HESAPLA-NAN KDV
YÜKLE-NİLEN KDV
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)
OCAK
60.000
4.800
6.500
1.700
0
1.700
0
60.000
0
ŞUBAT
230.000
18.400
39.000
20.600
1.700
22.300
4.600
70.000
4.600
MART
0
0
0
0
22.300
22.300
0
65.400
0
NİSAN
0
0
0
0
22.300
22.300
0
75.400
0
MAYIS
15.000
1.200
800
-400
22.300
21.900
0
65.000
0
HAZİRAN
120.000
9.600
25.500
15.900
21.900
37.800
15.500
78.000
15.500
TEMMUZ
160.000
12.800
19.500
6.700
0
6.700
0
0
0
AĞUSTOS
135.000
10.800
15.300
4.500
0
4.500
0
0
0
EYLÜL
200.000
16.000
32.000
16.000
0
16.000
0
16.000
0
EKİM
210.000
16.800
32.000
15.200
16.000
31.200
13.500
32.000
0
KASIM
190.000
15.200
19.000
3.800
31.200
35.000
17.300
40.000
0
ARALIK
65.000
5.200
12.000
6.800
35.000
41.800
24.100
42.500
0
YIL İÇERİSİNDE MAHSUBU GERÇEKLEŞEN TOPLAM İADE TUTARI
20.100
Kaynak : KDV Uygulama Tebliği
5. GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
KDV modern vergilendirme rejimlerinde, şüphesiz ki vazgeçilmez bir yere sahiptir. Günümüzde, gelişmiş ve gelişmekte olan çoğu ülkede KDV sistemi kullanılmaktadır. KDV’nin tipi, bir muamele vergisi olması dolayısıyla çok geniş bir alana yayılmaktadır. Proje kapsamında yaptığımız araştırmalardan edindiğimiz bulgulara göre, bu verginin harcamalar üzerinden alınıyor olması sayesinde geniş bir yelpazede kontrol ve vergi toplama imkanı sağlanmaktadır. KDV rejiminde, bir ürünün, nihai ürün haline gelene kadar geçtiği aşamalarda oluşan katma değeri, vergilendirilmektedir. Bu yolla oluşan artı değer üzerinden, vergilendirme sağlanmaktadır.
KDV’de esas vergilendirilen kesim ise, nihai tüketicilerdir. Bu anlamda verginin harcama üzerinden alınıyor olması önem kazanmaktadır.
KDV’nin bir diğer işlevi ise kontrol mekanizması olmasıdır. Bu mekanizma ile mükelleflerin üretimleri ve bu üretimlere ilişkin hammadde tüketimleri de kontrol altına alınmış olmaktadır. Günümüzde KDV’nin bu kontrol mekanizması işlevi, idare tarafından oldukça etkin kullanılmaktadır.
KDV beyannamesi sistemine ek olarak oluşturulan BA BS bildirimleri, sistemin etkinliği arttırmıştır. Bu bildirimler, vergi sistemimizin adet mütemmim cüzü olmuştur. Mükelleflerin birbirlerinden yapmış oldukları mal ve hizmet alımlarının doğruluğu, idare tarafından çapraz kontrol sistemi ile kontrol edilmektedir. Bu sistem aynı zamanda KDV deki indirim müessesinin de emniyet sübabı olarak işlev görmektedir. Böylece KDV indirimlerinin doğruluğu, idare tarafından kontrol edilmekte ve katma değerin vergilendirilmesi, sağlanmaktadır.
3065 Sayılı kanuna göre, KDV oranı tektir. Genel oran yüzde 10 olarak öngörülmüştür. Ancak kanun, Bakanlar Kuruluna bu genel oranı yüzde 1’e kadar indirmeye ve dört katına kadar arttırmaya yetki vermiştir. Bakanlar Kurulunun, belirlenmiş olan bazı mal ve hizmetler için, kendisine verilmiş olan yetkiyi kullanması ile indirimli oran kavramı ortaya çıkmıştır. İndirimli orana tabi mal ve hizmetlerin, imalatını yaparak satan mükellefler tarafından, alımlarına ait yüklendikleri KDV’leri, satışları üzerinden gidermeleri imkansızdır. Bu durumdaki mükellefler için, bulgularımıza göre, iade kavramı bir gereklilik olarak ortaya çıkmaktadır.
Bazı mükelleflerin teslim ve hizmetleri, indirimli orana tabi mal ve hizmetlerden oluşmaktadır. Bu kapsamda yüklenilen mal ve hizmetlerin KDV oranları yüksektir. Şu haliyle teslim ve hizmetlere ilişkin hesaplanan KDV’nin yüklenilen KDV’yi aşmasının mümkün olmamaktadır.
Bu durumda işletmelerin bünyesinde biriken KDV’ler, ilgili işletmeler için yük oluşturmaktadır. İndirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesi sistemi ile bu olumsuzluk, söz konusu mükellefler için giderilmeye çalışılmıştır. Mükellefler, iade sistemi aracılığı ile kanun ve tebliğde belirtilen şartları yerine getirmeleri halinde, indirim yoluyla gideremedikleri bu KDV’leri geri alabileceklerdir.
Sistemin kurgulanması doğrudur. Ancak Bakanlar Kuruluna verilmiş yetkiyle, indirimli orana tabi işlemler için bir alt sınır belirlenmiştir. Bu sınırın varlığı, öncelikle iade sisteminden yararlanmak isteyen mükellefler arasında adaletsizlik oluşturmaktadır. Yüksek cirolarla iş yapan mükellefler iadelerini alabilirken, düşük cirolarla işler yapan mükellefler için iadede yüksek bir sınır konulmuş olması vergi adaleti açısından olumsuzluk teşkil etmektedir. Bu durumda, yıllar içinde iade alınamayacak sınırdan kaynaklanan KDV’lerin birikmesi, mükellefler üzerinde yıl geçtikçe artan oranda finansman yükü getirecektir. Mükelleflerin işlerini terk etmeleri durumunda ise, faizsiz olarak devleti finanse ettikleri devreden KDV’ler, üzerlerinde yük olarak kalacakdır.
Mükelleflerin, izleyen yıldan sonra iade taleplerinin kabul edilmemesi, hakları kısıtlayıcı bir durumdur. İdare, izleyen yılda da iade istenmemesi halinde, bu tutarın artık devreden KDV ile giderilme yolunun tercih edildiğini düşünmektedir. Ancak mükellefin niyetinin idare tarafından önceden bilinmesi ve bununla ilgili sınırlama koyulması çok da hukuki gözükmemektedir.
Ayrıca mükellefler tarafından iade süresinin geçmesinden sonra düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle yeni bir iade talebinin yapılması da engellenmiş durumdadır. Kanun metninde olmayan böyle bir sınırlamanın, yetki aşımı ile tebliğ düzenlemesi, normlar hiyerarşisine uygun düşmemektedir. Hukuken, mükelleflere ait olan hakların kısıtlanması yada mevcut haklardan yararlanılmasında süre kısıtlaması konulması için bu düzenlemelerin kanun ile yapılması gerekmektedir. Günümüzde sıkça görülen uygulamalarda, tebliğ yada sirküler ile bu tarz sınırlandırıcı yada kısıtlayıcı işlemler yapılmaktadır.
Vergi hukuku açısından bir mükellefin kısıtlanan hakkı aynı zamanda parasal malvarlığını etkilediğinden, kişilerin mülkiyet hakkına müdahale anlamına gelmektedir. Mülkiyet hakkı ise kişilerin olağanüstü durumlar haricinde dokunulamaz çekirdek haklarından biridir. Nitekim, son dönemde Anayasa Mahkemesine, vergi ile ilgili yapılan bireysel başvurularda, mahkeme tarafından kabul edilen önemli haklardan biri de mülkiyet hakkıdır.
Kanaatimizce, KDV iadesi işlemlerinde, tebliğ ve sirkülerle; miktar, tutar veya zamansal olarak sınırlamalar getirilmesi yerine, bu işlemlerin vergi kanunlarındaki genel zamanaşımı sürelerine tabi olması gerekir.
Netice olarak, indirimli orana tabi işlemlerde, iadeye ilişkin olarak belirlenmiş alt sınırın kaldırılması gerekmektedir. Süre yönünden ise, mükelleflerin iade talep etme haklarının düzeltme beyannamesi verilmesi yoluyla açılması faydalı olacaktır. Bu yönde yapılacak düzenlemelerden sonra, KDV indirim mekanizmasındaki iade kavramının genişletilmesi ve idare tarafından uygulanan gereksiz prosedürlerin kaldırılmalıdır. Böylece vergi adaletinin ve mükellef haklarının daha da gelişmesi sağlanmış olacaktır.
Share on
next post
Aydınlatma Yükümlülüğünün Faaliyet Bazlı Yerine Getirilmesi İsimli Yazısı
previous post